房地产税收之车位财税核算

　问题一：地下人防车位的法律归属风险问题？
　　星汉城市花园案例。位于水佐岗的星汉花园共有59个地下车库，开发商以至少8万元的单价卖掉了其中37个，其余的被星汉物管公司以每月250元的租金租了出去。对于开发商的做法，星汉花园业主委员会代表广大业主，以“小区地下停车库是小区配套共用设施，应属全体业主共有”为由，曾多次要求开发商将地下车库交还小区全体业主共有，但开发商坚持认为其对地下车库拥有产权。2003年12月11日，南京市鼓楼区人民法院一审判决了该市首例业主与开发商对簿公堂争要地下车位归属权一案：星汉城市花园小区地下车位判归全体业主共有，开发商无权出售，开发商对小区地下车位的销售属于“重复销售”；被告江苏星汉置业有限公司于判决生效之日起１０日内将星汉城市花园地下停车库移交给原告星汉城市花园业主委员会管理，并由星汉城市花园全体业主享有该地下停车库的权益。
　　法院的判决理由概括起来主要有两个：第一，小区车位作为公建配套设施，其建造费用已经包含在全体业主的购房款中（开发商不能提供成本未计入房价的证据），不可以二次出卖，根据“谁投资、谁受益”的原则，小区车位所有权当属全体业主；第二，从土地使用权的角度看，业主办理产权证时，产权证书上载明了业主的分摊土地面积，因此车位所依附的土地使用权（包括地表、地上和地下）归业主所有，故车位所有权也应当属于业主。
　　同样的案例，在全国并不少见，此时到底如何怎样处理，存在很大争议。
　　《物权法》74条规定，地下车库归属，由当事人约定，如果约定不明，或者没有约定，就会产生以上的困扰。关于地下车库的产权归属问题，是一个比较复杂的法律问题，不做过多的探讨，但是应当对此有充分的敏感性。
　　问题二：地下车位的所得税问题。
　　1、33条的立法本意。如将地下车位与房子每一平方米成本分摊的相等，有可能出现“成本倒挂”，例如：某楼盘地处郊区，商品房已销售完毕，车位尚未售出，目前车位成本为5000元每平方米，而销售收入只有3000元每平方米，于是未来年度就会出现卖一平方米车位亏损2000元的倒挂状态，而企业所得税只能向后弥补亏讯，就会出现“前期盈利，后期亏损”，企业无法退税的现象。为解决该问题，总局在31号文件草稿讨论中，曾经有过对地下车位给予成本系数（例如50%）的动议，但是由于车位所处城市不同，同一城市的区域不同，其销售收入相差悬殊，难以给出同销售收入配比的成本系数，因此总局在33条中，干脆换一种思路解决问题，利用地下基础设施形成的停车场所，一律作为公共配套设施，将车位成本与房屋成本挂钩，如果第一年将全部商品房销售，而车位全部没有对外销售，那么车位的成本全部进入房屋销售成本扣除，第二年卖车位的时候，只有收入没有成本。即使极端情况下，第一年由于车位的销售收入未计入，而成本全部计入，产生亏损，由于我国施行“向后5年弥补亏损”的弥补亏损制度，这部分亏损也能下未来卖车位时得到扣除。
　　2、对于利用地下人防设施建造的车位，按照33条，车位无需保留成本，这一点全国税务机关已经达成共识，争议较大的是有产权的地下车位是否需要保留成本。
　　第一种理解，无需保留成本。一是，33条并没有“有产权的车位”就要保留成本的规定，而是强调只要“利用地下基础设施形成的停车场所”一律作为共同配套设施处理；二是，33条如前所述其暗含着要解决“前期盈利后期亏损”的含义，即使有产权的地下车位，仍然存在车位成本与商品房成本不能等量齐观，否则会出现“前期盈利后期亏损”的现象。从立法本意来看，也应当纠结于产权问题；三是，17条虽然规定了“只有产权归全体业主所有或者无偿赠送给政府、共用事业单位才能作为“公共配套设施”核算，否则作为固定资产或开发产品“的基本原则，14条虽然规定了，单位工程成本等于成本对象总可售成本除以总可售面积的基本原则。但33条显然属于17条和14条的例外条款，根据特殊条款优于一般条款的基本理念，不能以14条、17条为理由否定33条。
　　第二种理解，保留成本。一是，认为按照14条规定，作为可售面积的车位，应当分摊成本，因此区分有产权和无产权的地下车位，如果有产权按照14条分摊成本；如果无产权的车位，按照17条规定，营利性的配套，也应保留成本，但是基于33条规定，不必保留成本。这种理解的税务机关较为普遍。
　　笔者认为这种理解是片面的，这种理解将33条看做17条的特殊条款，因此优于17条适用，但同样的道理，未按照特殊条款优于普通条款的原则，将有产权的车位看做是14条的特殊条款，33条优于14条来适用。难以自圆其说。
　　二是，国家税务总局在线访谈答疑中这样表述，问：房地产企业开发的停车场所如何进行所得税处理？答：根据国税发【2009】31号文第十七条规定，地下停车场产权属于业主的，可以作为共同配套设施进行公摊成本处理。产权归企业所有的，或者没有明确产权关系的，应按照开发产品或者固定资产进行税务处理。
　　基于这个答疑，江苏省国税局将过去一直执行的，“无论是否有产权，利用地下基础设施形成的停车场所”一律不保留成本”政策口径，自2014年改为有产权的车位需要保留成本。
　　笔者首先谈谈在线访谈的权威性问题，总局的在线访谈中，有时会出现明显的错误，鉴于在线访谈的即时性，总局领导不是神仙，出现个别表述不准确的地方，是完全可以理解的，但是我们在尊重在线访谈的同时，仍然具体问题具体分析，实事求是大于两个凡是！
　　其次具体分析这个答疑，首先总局表示地下停车场产权属于业主的（笔者认为这里应表述为全体业主），作为公共配套，这个说法当然没有问题，因为开发商没有收钱，也谈不上成本配比问题；其次总局表示，产权归企业所有的，或者没有明确产权关系的，应按照开发产品或者固定资产进行税务处理，这个说法也没有问题，但是显然和我们讨论的问题不搭界，因为我们讨论的问题是“有产权且产权属于个别业主所有”，既不是车位产权属于企业所有，也不是没有明确产权归属的情形。因此用此答疑，改变有产权的地下车位不保留成本的政策口径，笔者任务依据不充分。再次，其实本答疑中遗漏了17条中“营利性的”要作为开发产品或者固定资产处理的条款，有产权的车位当然是营利性的，但如前所述，鉴于33条是17条特殊条款，这里不遵从17条，否则没有产权的地下车位也是“营利性的”，非要遵从17条，连营利性无产权的地下车位也要保留成本了。最后，如果非要有产权的地下车位保留成本，由于