《财经时报》：“后安然时代”重拾详细审计？

严重会计舞弊案件近来频频曝光，令现代审计方法遭遇挑战。有专家分析指出，缩减“劳动密集型”的审查程序，不再对数十乃至数百项公司账目进行详细审查，是现有审计程序难以发现企业造假行为的主要原因

究竟谁是“罪魁祸首”

　　将近20美元的收入在施乐的账目上消失得无影无踪，超过38亿美元的费用被世界通信抹得干干净净……面对新一轮美国著名企业巨额会计造假案频频曝光，被称作“经济警察”的注册会计师为什么没能察觉这么严重的会计舞弊？投资者再次提出疑问。

　　有人给出了最直接且大胆的答案——审计领域偏离目标，审计方法难以奏效。而在此之前，会计人员、注册会计师以及相关专家提出的答案五花八门。

　　一种意见认为，注册会计师负有审计责任，他们没有遵循审计准则的要求，没有保持应有的职业谨慎，没有实施必要的审计程序以发现这些错弊，或者他们连最起码的职业道德也没有——对被审计单位的造假视而不见；另一些观点则坚持认为，应当把板子打到被审计单位身上，因为现代审计普遍采用抽样审计方法，注册会计师无法保证发现被审计单位所有的错报漏报。

　　美国的两位会计学教授近日在最新公布的一次研究中，就目前全球会计师事务所对客户账目进行审计的方法提出质疑。他们认为，按照目前的审计方法，注册会计师几乎不可能查出被审计单位高层管理人士“粉饰账目”的行为。而大多数已经曝光的会计丑闻——包括施乐、世界通信乃至安然，均无一例外地与公司高层管理人士紧密相关。

　　这项研究由康涅狄格州大学的史蒂夫·萨顿?StevenSutton和布莱恩特学院的查尔斯·卡利南CharlesCullinan共同进行。

　　他们认为，在过去的20年中，会计师事务所越来越多地关注被审计单位如何生成其财务数据（会计电算化记账系统和企业内部控制系统），甚至超出了对被审计单位财务数据本身的关注。而这种做法与传统审计方式背道而驰。按照传统做法，会计人员应当深入审查公司的账目，审查数以千计的交易，以判定记账工作是否准确。

　　CEO参与造假欺诈比例惊人

北京工商大学教授、会计专家张以宽对此也提出了自己的见解。他说，传统审计主要通过对会计账目进行详细审计，来达到查错、防弊的目的。现代审计对象则从最初的审查会计账目发展到会计报表及其相关财务资料；审计的目的则是对会计报表的合法性、公允性和会计处理方法的一贯性发表审计意见，查错、防弊反而成为次要目的；在实践中，审计范围扩大到测试相关的内部控制，并广泛运用抽样审计。

　　史蒂夫·萨顿和查尔斯·卡利南认为，从详细审计发展到抽样审计带来的弊端是：注册会计师依赖的电脑程序和内部控制，在防止普通会计人员窃取现金方面发挥了很大作用，但是那些挪用数百万而不是几千美元的公司高级管理人员，却可以在注册会计师的眼皮底下溜之大吉。

　　这两位教授对美国企业1987年至1999年共发生的276起欺诈事件进行了分析，结果显示：公司首席执行官参与的造假事件达到70%。此外，他们还发现，在此项研究的最后两年中，每年平均发生36.5起欺诈事件，远远高于最初10年每年约20件的平均水平。而且在最后两年中，首席执行官以外的高级管理人员参与了其中19%的欺诈事件。

　　“更多地依靠审查账目控制方法，而非审查每项账目，使得注册会计师很难发现被审计单位的会计差错。况且我们本来就不擅长发现会计人员的欺诈行为。”

　　萨顿认为，审计人员应该在调查一家公司业务的细节上做更多的工作。

　　对于上述观点，张以宽先生则有不同的看法。他认为，审计工作从对每笔会计业务进行详细审计，发展到对会计报表发表审计意见，是一种必然的、发展的趋势。”他认为，详细审计肯定不可取，因为目前企业的业务量非常大。“从人力、财力方面，审计人员都无法做到对每一笔业务进行详细审核。”

　　“劳动密集型”审查退居二线

　　不过张以宽也表示，如果企业高级管理人员存在恶意欺诈行为，那么从表面上看企业内部控制会很有效；注册会计师在“看似有效”的内部控制基础上设计的审计程序，就很难发现问题。“对于像世界通信这样巨额的舞弊行为，注册会计师应当能查出问题。但如果企业与管理当局勾结起来做手脚，而且手法又相当高明，那么注册会计师是很难察觉的。”

　　据了解，在美国，会计人员对客户账目审计方式的转变，可以追溯到20世纪80年代初的两项发展。

　　其一是公司的财务管理日渐向电脑管理发展；其二，激烈的竞争，导致审计费用在上世纪80年代中至90年代中期期间下降的幅度高达50%。这迫使会计师事务所想办法降低自己的成本。他们通过缩减“劳动密集型”的审查程序来达到这一目的，而不再对数十乃至数百项公司账目进行详细审查。

　　北京大学光华管理学院财务学教授刘力在接受《财经时报》采访时指出，面对近期一些重大的财务欺诈事件曝光，国际审计行业不断涌现审计失败的案例，人们自然会在注册会计师身上找原因，并由此对审计程序的有效性产生了疑问。

　　“从目前美国出现的审计失误看，过多地依赖内部控制，确实是现代审计体系中的一个缺陷。就拿世界通信公司来说，如果企业会计在账务处理上一点问题也没有，那么内部审计人员不可能发现财务人员将３８亿美元的经营性支出列为资本性支出。也就是说，正因为注册会计师信赖企业内部控制，并没有逐个审查单项交易，所以没能像内部审计人员那样发现这一舞弊。”

　　要不要恢复详细审计？

刘力认为，审计从详细审计发展到抽样审计，并不是觉得详细审计不好，主要考虑到成本和效益问题。至于要不要恢复详细审计，详细审计达到什么程度，怎么才能做到详细审计，这都是理论上需要探讨的问题。

　　对此问题，注册会计师也有自己的看法。福州闽都会计师事务所的唐俊说：“其实注册会计师在审计过程中，并没有盲目地完全依据内部控制评价结果从而得出审计结论。因为无论企业的内部控制设计得多么完美，执行得多么有效，注册会计师都会对重要账户进行较为详细的审计。”她补充说，审计工作实际上是根据注册会计师对企业内部控制质量的评估而定的。

　　现代审计广泛采用审计抽样，有其充分的理论基础。首先是以数学原理为支撑，在进行抽样审计时，如果样本选择适当，那么根据检查样本的结果，运用概率论的原理，可以显示出与总体性质近似的现象。另外，抽样审计也有合理的经济依据。现代企业机构庞大、业务频繁，在这种情况下，如果采用详细审计，既费时间又耗精力，同时还要支出大量的审计费用。

　　一些注册会计师对现代审计在信赖内部控制的基础上广泛运用审计抽样持有肯定态度。他们认为，不能不承认，“在注册会计师审计的发展过程中，对内部控制的重视和信赖，实际上加速了现代审计方法的变革，节约了审计时间和审计费用。”