前前后后话报告

自从查尔斯·斯内尔用鹅毛笔签发了那份著名的“南海公司”查账意见书，注册会计师便开始与审计报告如影相随了。从19世纪下半叶到上世纪20年代末，审计报告模式处于放任自流的阶段。“正确地表达”、“特此证明”等绝对语汇不时闪现，既表明了注册会计师对审计结果的过分自信，也反映了注册会计师对审计作用的过高估计。但发生在1931年的“厄特马斯”事件改变了审计报告的历史进程——注册会计师必须在报告中将发表的审计意见与审计范围严格分清，两者不能混淆。审计报告标准化的崭新一页由此悄然翻开。　　今天的社会公众似乎更加关心审计报告是否具有相关性，是否有用，审计报告的措辞能否通俗易懂，减少使用者的误读。职业界先是认为标准审计报告只需证实财务报表业经合理与谨慎的审计即可，甚至可以有“无意见”这种极端标志的写法。后来，出于弥合期望差距的考虑，开始研究审计报告披露内容可否及如何引入内部控制信息。估计在不久的将来，传统的三段式审计报告可能会与年报的“管理当局的讨论与分析”相对应，意见段之后将增加注册会计师的讨论与分析，暂且称之为“事实段”。总之，一系列调查结果显示：社会公众需要注册会计师能提供比现有审计报告保证程度更大的服务产品。一篇叫做“为什么审计报告不能更像影评?”(Why Arent Audit Reports More Like Movie Reviews?)的文章颇有趣。影评通常用星级制区分影片的水平--奥斯卡级影片(四星)、优秀影片(三星)、普通影片(二星)和差劲的影片(一星)。最后还会给出一个简短的叙述性评论，指出影片的优点和不足。试想，如果不对影片划分星级，也不作叙述性评论，而仅仅是对任何一部只要达到电影制作最低标准的影片就打合格，那么影评还有什么价值吗?然而，当前的审计报告所采用的正是这种合格与否的简单二分法。注册会计师评价客户的财务报表，只要其符合一般公认会计准则(GAAP)的最低标准，注册会计师就出具肯定意见的审计报告。几乎所有最近发生的假账丑闻中，注册会计师对有问题乃至明显违背GAAP的会计处理并非一无所知，正如情节虚假与演技拙劣的电影却被认为达到了摄制的最低标准一样，注册会计师确信这些“问题账目”是非实质性的，仍然出具了肯定意见的审计报告。看来职业界确实也需要建立一个类似四星等级制的模式：操纵交易并拒绝调整非实质性错弊的公司为“二星”，反映交易的经济实质并充分披露信息的公司可评为“三星”，只有大大超过GAAP最低要求并自愿披露额外信息的公司才能评为“四星”。同时，审计报告还应有一定篇幅的分析与说明，就客户的内部控制、风险管理机制及潜在的问题陈述注册会计师的观点。当然，公众想要的东西总会比注册会计师所能给的东西多。审计报告毕竟是大众信息，如果注册会计师拥有适当的报告自由度，将精妙的判断、不确定性以及争议点全面深入地阐述出来，意味着注册会计师为公众提供了增值性服务，而社会公众也得到了更实用的审计报告。当然，审计报告内容的扩展是公众理性需求与注册会计师有效供给互动的结果，不会导致措辞的混乱而回归早先的放任自流阶段。　　表面上看，审计报告不过是一张A4纸，但其却附着了沉重的道德含量。作为社会公众的守夜人，注册会计师在出具审计报告时，恪尽应有的职业谨慎不仅是专业胜任能力概念，更是如临如履、念兹在兹的道德概念。何谓应有的职业谨慎呢?就是：注册会计师可以并且应当确知社会上存在着利用其服务的人；具备同业所必备的技能，并能够合理运用其必备的技能；掌握同业所具备的知识，并具有运用其知识、经验和技能辩识风险及其后果的能力；认识到自身在知识、经验与技能方面的不足，并能采取预防与改进措施；所做出的判断与同样条件下拥有相同信息的人所做的判断一样。“谨慎人”并不是永不犯错的人。在签署审计报告的一刹那，注册会计师等于在向社会作出承诺：我所具备的道德与能力达到了社会公认的水准，我准备对因自身工作疏忽而受损的人负责。当然，注册会计师只能承担与其过失相称的责任。超道德与泛道德的期望未必能带来正面效用，往往会过犹不及。　　审计报告在“报告”客户财务状况、经营成果和现金流量的同时，也在“报告”着相关注册会计师的能力与道德。通常，我们遇到的最大麻烦不是未能发现影响财务报表的重大错报与舞弊，而是捞出这些“干货”后如何在审计报告中反映。千万别以为良好的服务与赢得客户的标志是满怀委屈地迁就。试想，奴仆型的注册会计师怎会让人产生尊敬?我们迫切需要沟通的本领与坚持的艺术，冷酷地说“不”与微笑地摇头，大义凛然地拒绝与入情入理地说明，是蹩脚注册会计师与高明注册会计师的分野。　　“我们认为，我们的报告在所有重大方面符合审计技术规范与职业道德的规定，公允地反映了我们在审计期间的职业判断、道德水准与履责情况，对诚信的坚持遵循了一贯性原则。”——假如出具一份自我审计报告，惟愿“意见段”如是说。

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