以前年度损益调整及相应所得税的核算

　对于“以前年度损益调整”科目的核算，《企业会计制度》和行业会计制度的处理是不同的。《企业会计制度》规定：企业本年度发生的调整以前年度损益的事项，应当调整本年度会计报表相关项目的年初数或上年实际数；企业在年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生的调整报告年度损益的事项，应当调整报告年度会计报表相关项目的数字。这样，如果出现会计政策的变更和重大会计差错的更正，就需采用追溯调整法进行会计处理，同时，“以前年度损益调整”也没有必要列入本年利润表，当然本年度会计报表相关项目的期初数也要作相应调整。在提供比较会计报表时，还应调整各该期间的净损益和其他相关科目。而行业会计制度中，“以前年度损益调整”在损益表下是单列项目反映的，其借方余额，反映企业以前年度多计收益或少计费用而调整本年度损益的数额；贷方余额，反映企业以前年度少计收益或多计费用而调整本年度损益的数额。由于目前尚有大部分企业未实施《企业会计制度》，因此，有必要就未实施《企业会计制度》的企业“以前年度损益调整”和补计以前年度企业所得税的问题进行探讨。

　　企业调整以前年度损益，一般也涉及到应交企业所得税的调整。这里有两个问题需要明确：一是以前年度损益是并入企业本年度损益一起计算应纳税所得额、按本年税率计算企业所得税，还是将调整的以前年度损益并入所属的以前会计年度一起计算应纳税所得额、按以前年度税率计算调整应补缴的企业所得税；二是根据调整数额计算的企业所得税是在“以前年度损益调整”科目作为抵减项目反映，还是在“所得税”科目反映。这是理论界和实务界都需要明确的两个问题。

　　依笔者意见，既然是调整以前年度损益，其相应的所得税也应按以前年度企业的盈亏状况和税率来计算调整应纳税所得额，如果企业上年度享受减免所得税的优惠政策，调整的损益仍应享受税收优惠政策；如果企业上年度亏损，调整的损益和上年的损益合并在一起后无应纳税所得额的，就不应计缴企业所得税，如果调整的损益和去年的损益合并后有应纳税所得额的，就应计算补缴企业所得税；如果企业上年度有盈利，调整的损益为借方余额，则应调减上年度企业所得税，反之，则应补缴企业所得税。对偷逃企业所得税的行为，税务机关可处以罚款及补交税收滞纳金。理由是：如果将调整的上年度损益并入本年度损益一起计算企业所得税，可能由于两个纳税年度税率的不同、享受的税收优惠政策不一样、本年度和上年度盈亏状况不一样等因素，导致企业按并入本年度和并入上年度两种方法计算出来的应纳税所得额结果相差很大，不利于维护税法的严肃性和统一性，企业应该将调整以前年度损益并入所属年度损益一起计算调整企业所得税。

　　至于调整的应交企业所得税的会计处理，应在本年度“所得税”科目反映，原因在于： 所得税支出是一种费用支出， 所得税不应该在利润总额之前扣除，利润总额应等于本年利润和以前年度损益调整之和。利润总额扣除按本年利润计算的应交企业所得税和以前年度利润调整后补提的企业所得税，即为企业本年度净利润。